Die Sanierungspraxis kann auf gesetzliche Regelungen zur Sicherung steuerfreier Sanierungsgewinne als Subventionierung gefährdeter Unternehmen zurückgreifen.

Steuerfreie Sanierungsgewinne setzen kein Insolvenzverfahren voraus.

Finanzwirtschaftliche und leistungswirtschaftliche Sanierungen gehen regelmäßig mit erheblichen Forderungsverzichten von Gläubigern einher.

Sog. hair-cuts (Abschläge auf Werte von Vermögensgegenständen etc.) oder Forderungserlasse werden im Restrukturierungsplan oder im Zusammenhang mit einer Sanierungsmoderation in einem Sanierungsvergleich vereinbart.

Die durch einen Verzicht entstandenen Vermögensmehrungen, wie es richtig heißt, oder Betriebseinnahmen führen grundsätzlich zu ganz erheblichen (gegebenenfalls eine Sanierung zum Scheitern verurteilende) Steuerlasten, gäbe es nicht die subventionierten steuerfreien Sanierungsgewinne (richtige Bezeichnung: steuerbegünstigter Sanierungsertrag).

Steuerfreie Sanierungsgewinne liegen vor, wenn z.B. Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung in einem Sanierungsvergleich oder in einem Sanierungsplan ausgehandelt werden. Sie wirken gewinnmindernd und sparen die Liquidität des Unternehmens als ein grundsätzlich knappes Gut.

Steuerfreie Sanierungsgewinne

In § 3a EStG wird zunächst der Begriff des Sanierungsertrags (Abs. 1) und der unternehmensbezogenen Sanierung (Abs. 2) definiert.

Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 1 EStG

„Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) sind steuerfrei.“

Ein Schuldenerlass liegt z.B. vor

  • bei einem zivilrechtlichen Erlassvertrag (§ 397 BGB),
  • bei einem Erlass durch Verwaltungsakt,
  • bei einem Erlass mit Besserungsschein (Forderung lebt in Abhängigkeit von definierten Bedingungen zu einem späteren Zeitpunkt wieder auf),
  • bei einem negativem Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB).

Weitere Sanierungsinstrumente, die bilanzsteuerrechtlich zu einer Entlastung der Passivseite und dadurch zu einer Betriebsvermögensmehrung führen, wie

  • der Forderungsverzicht in einem Sanierungsvergleich oder Restrukturierungsplan,
  • ein Rangrücktritt (er ist zwar kein Erlass, aber ein sog. verfügender Schuldänderungsvertrag, der zu einer zeitlich begrenzten Durchsetzungssperre führt und das Unternehmen in dieser Zeit nicht wirtschaftlich belastet bzw. zur Nichtpassivierung einer Verbindlichkeit veranlasst, § 5 Abs. 2a EStG),
  • die gewinnwirksame Sanierungsmaßnahmen wie
    • ein sog. debt-equity-swap (Ausbuchung eines nicht werthaltigen Teils einer Forderung im Rahmen der Sacheinlage) und
    • ein sog. debt-buy-back (Unternehmen kauft dem Gläubiger die Forderung weit unter dem Nennwert ab und durch Konfusion kommt es zu einem Ertrag)

werden als Schuldenerlass qualifiziert.

Wesentlich für einen Sanierungsertrag ist eine ertragswirksame Beseitigung eines Passivpostens. Auf deren rechtstechnische Umsetzung kommt es nicht an.

Ein Vermögensopfer des Gläubigers ist dafür ebenso nicht erforderlich, wie die rechtliche Qualifizierung der Verbindlichkeit unerheblich ist (Beispiel Erlass einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit).

Stundungen, Barzuschüsse, Preiserhöhungen und andere Liquiditätshilfen entlasten die Bilanz auf der Passivseite nicht und sind daher nicht steuerfrei.

Unternehmensbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG

1.2.1. Unternehmen in diesem Sinne ist eine gewinnermittelnde Einheit, zum Beispiel

  • eine Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, SE),
  • eine Mitunternehmerschaft (OHG, KG, GmbH & Co. KG),
  • ein Mitunternehmer (Komplementär, Kommanditist) einer gewinnermittelnden Mitunternehmerschaft oder
  • ein Einzelunternehmen (e.K.).

1.2.2. Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt vor, wenn das Unternehmen

  • im Zeitpunkt des (gewinnerhöhenden) Schuldenerlasses
  • seine Sanierungsbedürftigkeit,
  • seine Sanierungsfähigkeit,
  • die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und
  • die Sanierungsabsicht der Gläubiger

nachweisen kann.

Der Sanierungserfolg muss beim Unternehmen, also der gewinnermittelnden Einheit ankommen, nicht beim Unternehmensträger. Wird im Rahmen von  Sanierungsbemühungen das Unternehmen als asset-deal auf einen anderen Rechtsträger übertragen (übertragende Sanierung), liegt eine steuerbegünstigende Sanierung vor. Es reicht aus, dass Schulden zum Zweck der Sanierung erlassen werden; die Sanierung muss nicht beim bisherigen Unternehmensträger durchgeführt werden.

Übertragende Sanierungen sind auch als umwandlungsrechtliche Ausgliederungs- und Spaltungsmaßnahmen innerhalb des Restrukturierungsplans und des Sanierungsvergleichs möglich.

1.2.2.1. Sanierungsbedürftigkeit

Das Unternehmen ist sanierungsbedürftig, wenn das Unternehmen ohne den Schuldenerlass nicht in der Lage wäre, seinen aktuellen und zukünftigen Verpflichtungen nachzukommen und daher wirtschaftlich vor dem Zusammenbruch steht.

Diese Feststellung erfordert eine Prognoseentscheidung über die künftige Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, vor allem des Verhältnisses der liquiden Mittel zur Schuldenlast und zur Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens.

Die Feststellung einer (bilanziellen) Überschuldung des Unternehmens reicht nicht aus.

Für die Prüfung einer Sanierungsbedürftigkeit eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft mit persönlich haftendem Gesellschafter ist das Privatvermögen der jeweils persönlich Haftenden zu berücksichtigen und in die Beurteilung einzubeziehen.

Betreibt ein Unternehmer mehrere verschiedene Betriebe, so kommt es für die Feststellung einer Sanierungsbedürftigkeit grundsätzlich auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Gesamtunternehmens an. Alle unternehmerischen Betätigungen des Rechtsträgers sind gleichzeitig zu beurteilen.

Die Schließung einzelner, unprofitabler verschiedener Geschäftsbereiche mit Sanierungsertrag sind nicht privilegiert, solange die unprofitablen Geschäftsbereiche nicht die Existenz des Gesamtunternehmens bedrohen.

Erstreckt sich ein einheitliches Unternehmen umgekehrt auf mehrere Rechtsträger, (Betriebsaufspaltung), so bleibt die Betrachtung auf den jeweiligen Rechtsträger beschränkt. Die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens(teils) des einen Rechtsträgers kann daher nicht mit der Begründung abgelehnt werden, im Unternehmen(steil) des anderen Rechtsträgers bestünden entsprechende finanzielle Reserven.

1.2.2.2. Sanierungsfähigkeit

Sanierungsfähigkeit des Unternehmens ist gefordert, um sicherzustellen, dass tatsächlich ein Unternehmen besteht, das durch den Forderungsverzicht saniert wird. Bei Umgehungsgeschäften, nach denen lediglich ein Rechts- bzw. Unternehmensträger ohne Unternehmen durch den Verzicht saniert und steuerlich entlastet wird, ist die Sanierungsfähigkeit abzulehnen.

Holdinggesellschaften können sanierungsfähig sein, auch wenn sie nicht werbend tätig sind.

Das Unternehmen ist Bezugspunkt der Sanierung und es muss fortbestehen können.

Für die Sanierungsfähigkeit kommt es nicht darauf an, in welchem Umfang das Unternehmen durch die geplanten Sanierungsmaßnahmen umgestaltet wird. Die Sanierungsmaßnahmen, wie

  • die Anpassung der unternehmerischen Struktur,
  • die Schließung einzelner oder auch größerer Geschäftsbereiche,
  • die strategische Neuausrichtung und andere Maßnahmen,
  • die auch in den Kern der bisherigen unternehmerischen Struktur eingreifen können,

sind typischer Bestandteil leistungswirtschaftlicher Sanierungskonzepte. Eine Fortführung oder Übertragung des Unternehmens in seinem bisherigen Umfang und Zuschnitt ist daher für die Anwendung der Sanierungsbesteuerung nicht erforderlich.

1.2.2.3. Sanierungseignung

Die Sanierungseignung fordert im Rahmen des Sanierungsertrags, dass dieser

  • allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen dazu geeignet ist,
  • das Überleben des (Teil-)Unternehmens herbeizuführen, also
  • die Wiederherstellung der nachhaltigen Ertragsfähigkeit durch die Gesamtheit aller vorgesehenen Sanierungsmaßnahmen zu sichern.

Es ist nachzuweisen,

  • dass das Unternehmen die Zins- und Tilgungsleistungen für die verbliebenen Verbindlichkeiten aus den voraussichtlichen, positiven Zahlungsüberschüssen der künftigen Geschäftstätigkeit leisten können wird, also der
  • Forderungsverzicht gemäß dem Sanierungskonzept wirtschaftlich erforderlich und zugleich ausreichend ist,
  • um die Sanierungsfähigkeit insgesamt bestätigen zu können.

1.2.2.4. Sanierungsabsicht

An die Sanierungsabsicht werden keine strengen Anforderungen gestellt.

Eine Sanierungsabsicht wird grundsätzlich unterstellt, wenn sich mehrere Gläubiger eines sanierungsbedürftigen Unternehmens an einem Schuldenerlass beteiligen (Indizien, innere Tatsachen). Die Sanierungsabsicht liegt insbesondere vor, wenn der Erlass im Rahmen

  • eines Restrukturierungsplans oder
  • eines Sanierungsvergleichs während einer Sanierungsmoderation

erfolgt. Diese Formen der Sanierung werden von der Finanzverwaltung auch regelmäßig als von einer Sanierungsabsicht getragen Unternehmenssanierung anerkannt.

1.2.2.4.1.Betrieblich begründet ist der Schuldenerlass, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht.

1.2.2.4.2. Eine gesellschaftsrechtliche Verannassung des Schuldenerlasses reicht nicht. Liegt mit dem Erlass eine verdeckte Einlage vor, dann unterfällt diese grundsätzlich nicht der Steuerfreiheit des § 3a. Wenn der Sanierungsbeitrag, also der Schuldenerlass des Gesellschafters dem entspricht, was auch andere Gläubiger als Sanierungsbeitrag leisten, unterfällt dieser Sanierungsbeitrag aber der Steuerfreiheit des § 3a. 

1.2.2.4.3. Neben die Sanierungsabsicht hinzutretende eigennützige Motive des Gläubigers sind für die Anwendung der Sanierungsbesteuerung unschädlich. Es reicht aus, wenn die Sanierungsabsicht mitentscheidend ist.

Die Schuld des Unternehmens wird „zum Zwecke der Sanierung“ und in Sanierungsabsicht erlassen, dann ist der Schuldner sanierungsbedürftig und der Erlass geeignet ist. Auch eigennützige Motive des Beteiligten ändern hieran nichts.

Für die Sanierungsabsicht der beteiligten Gläubiger ist es in der Regel unbeachtlich, auf welchem rechtstechnischen Gestaltungsweg die Fortführung des Unternehmens erreicht wird. Der Gestaltungsweg lässt keinen Rückschluss auf die aus dem konzertierten Vorgehen der Gläubiger abzuleitende Sanierungsabsicht zu. Für diese ist es daher vollkommen unbeachtlich, ob auf einen bestehenden oder einen neu gegründeten Rechtsträger übertragen wird; der Rechtsträger selbst ist nur die Hülle, über welche die wirtschaftlichen Interessen der dahinterstehenden Personen vermittelt werden. Deren Interesse aber ändert sich nicht, je nachdem, ob auf einen bereits bestehenden oder einen neu gegründeten Rechtsträger übertragen wird.

(Die Ausführungen zur unternehmensbezogenen Sanierung wurden weitgehen dem Aufsatz von Hölzle, Die Sanierung des Insolvenzsteuerrechts – oder: Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen, ZIP 2020, 301 entnommen)

Steuerliche Rechtsfolgen der Unternehmenssanierung

(Stand Januar 2021 – spätere Änderungen sind nicht eingearbeitet)

1.4.1. Auf Ebene des Unternehmens

Für einen Erlass der Steuer aus einem Sanierungsertrag sind Verlustverrechnungsmöglichkeiten und steuermindernde Wahlrechte zu berücksichtigen.

Im Sanierungsjahr und im Folgejahr sind vom Unternehmen steuerliche Wahlrechte steuermindernd geltend zu machen, damit das maximale Verlustausgleichsvolumen mit dem Sanierungsertrag verrechnet werden kann, § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr 8 EStG.

Stille Lasten sind zu heben, damit alle Verlustpotenziale bei Anwendung der Steuerbefreiung berücksichtigt und eine Doppelbegünstigung vermieden werden kann.

Werden die Wahlrechte nicht vollständig gewinnmindernd ausgeübt, entfällt zwar nicht die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags, der verbleibende Sanierungsertrag wird jedoch nach § 3a Abs. 3 Satz 1 EStG reduziert. Ein Abzugsverbot bestimmter Aufwendungen nach § 3c Abs. 4 EStG ist die Folge.

Soweit Sanierungskosten nicht abzugsfähig sind, mindert sich der Sanierungsertrag. Der geminderte Sanierungsertrag wird durch Verlustverrechnungspotenziale nach § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr 1 ff EStG herabgesetzt.

Verlustverrechnungsbeschränkungen vermindern die Verlustrechnung nicht (z.B. § 10d EStG).

„Soweit nach Minderung der in § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr 1 ff EStG genannten Positionen noch ein geminderter Sanierungsertrag verbleibt, sieht der als Missbrauchsvermeidungsvorschrift konzipierte § 3a Abs. 3 S. 3 EStG den Untergang von Steuerminderungspositionen einer dem zu sanierenden Unternehmen nahestehenden Person vor, wenn diese innerhalb von fünf Jahren die erlassenen Schulden auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat und die Steuerminderungspositionen zum Ablauf des Wirtschaftsjahrs der „Schuldenübertragung“ bereits entstanden waren. Der Begriff der nahestehenden Person dürfte dabei nach vGA-Grundsätzen zu bestimmen sein, kann also aus besonderen Beziehungen jeder Art folgen. Die Übertragung der Verbindlichkeiten kann zB im Rahmen von Einbringungen nach § 20 UmwStG, Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG oder verdeckten Einlagen in Tochtergesellschaften, uE aber auch durch einen Debt-Push-Up (Übernahme der Verbindlichkeiten der Tochter- durch die Muttergesellschaft erfolgen.“ Sistermann/Beutel DStR 2017, 1065

Gelingt eine Sanierung nicht, sind die mit dem Sanierungsversuch einher gehenden Aufwendungen abzugfähig, da kein Sanierungsertrag entsteht und deshalb §§ 3a, 3c EStG nicht anwendbar sind (strittig).

1.4.2. Auf Ebene des Gläubigers

Der Gläubiger erleidet einen Verlust, er erwirtschaftet keine Sanierungsgewinne.

Seine durch die Sanierung des Schuldners erlittenen Verluste …

Schuldenerlass durch Gesellschafter des sanierungsbedürftigen Unternehmens

2.1. Auf Ebene des Gesellschafters

Verzichtet der Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft auf Forderungen, richtet sich das steuerliche Schicksal danach, ob der Erlass sanierungs- oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

2.2. Forderungserlass im Rahmen einer Unternehmenssanierung

Befindet sich die Beteiligung am zu sanierenden Unternehmen im Betriebsvermögen des verzichtenden Gesellschafters, kann der Gesellschafter Betriebsausgaben in Höhe des Forderungsverlustes geltend machen, § 4 Abs. 4 EStG bzw. handelt es sich beim bilanzierenden Gesellschafter um betrieblichen Aufwand.

Hält der Gesellschafter seine Anteile am Sanierungsunternehmen im Privatvermögen und entstand die Forderung nach dem 31.12.2008, ist zu unterscheiden:

2.3. Gesellschaftsrechtlich veranlasster Forderungserlass, also außerhalb einer Unternehmenssanierung

Bei Verzicht auf eine betriebliche Forderung, liegen in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung Betriebsausgaben bzw. betrieblicher Aufwand vor, § 4 Abs. 4 EStG. In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung führt der Verzicht zu einer (verdeckten) Einlage und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten für den Anteil des Gesellschafters an seiner Gesellschaft.

Bei Verzicht auf eine private Forderung gegen die Gesellschaft aus gesellschaftsrechtlichem Anlass ist zu unterscheiden:

2.3.1. Krisenbestimmtes Darlehen

Handelt es sich um ein von vornherein krisenbestimmtes/eigenkapitalersetzendes Darlehen, kann der Verzicht je nachdem, wann die Forderung entstanden ist, wann der Verzicht erfolgte und ob ggf. von der antragsgebundenen (rückwirkenden) Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG Gebrauch gemacht werden soll, zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung des Gesellschafters an seiner Gesellschaft führen.

Ist das Darlehen lediglich in der Krise stehen gelassen worden, ist wiederum zu unterscheiden, inwieweit die Forderung des Gesellschafters bei Eintritt der Krise noch werthaltig war.

Soweit die Forderung bei Eintritt der Krise noch werthaltig war, ergeben sich die gleichen Rechtsfolgen wie beim von vornherein krisenbestimmten/eigenkapitalersetzenden Darlehen.

In Höhe des nicht werthaltigen Teils kann der Verzicht je nachdem, wann die Forderung begründet wurde, ob der Gesellschafter Aufwendungen für den Erwerb der Forderung machen musste, wann der Verzicht erfolgte und in welcher Höhe der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist, zu einem steuerlich

2.3.2. Verzicht auf ein „krisenunabhängiges“ Darlehen

Ist das „krisenunabhängige“ Darlehen im Zeitpunkt des Verzichts voll werthaltig, liegt in Höhe des Nennbetrags eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft vor. Diese führt zu nachträglichen Anschaffungskosten für den Anteil des Gesellschafters.

Ist die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (voll) werthaltig, liegt in Höhe des werthaltigen Teils eine verdeckte Einlage vor, die zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft führt.

In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung kann der Verzicht je nachdem, wann die Forderung begründet wurde, ob der Gesellschafter Aufwendungen für den Erwerb der Forderung machen musste, wann der Verzicht erfolgte und in welcher Höhe der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist, zu einem steuerlich

Ungetüme, aber wichtige Vorschriften zur Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen

3.1. § 3a EStG – Sanierungserträge

(1) Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) sind steuerfrei.

Sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass nach Satz 1 steuerfrei, sind steuerliche Wahlrechte in dem Jahr, in dem ein Sanierungsertrag erzielt wird (Sanierungsjahr) und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben.

Insbesondere ist der niedrigere Teilwert, der nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und Nummer 2 Satz 2 angesetzt werden kann, im Sanierungsjahr und im Folgejahr anzusetzen.

(2) Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

(3) Nicht abziehbare Beträge im Sinne des § 3c Absatz 4, die in Veranlagungszeiträumen vor dem Sanierungsjahr und im Sanierungsjahr anzusetzen sind, mindern den Sanierungsertrag. Dieser Betrag mindert nacheinander

1.den auf Grund einer Verpflichtungsübertragung im Sinne des § 4f Absatz 1 Satz 1 in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung nachfolgenden 14 Jahren verteilt abziehbaren Aufwand des zu sanierenden Unternehmens, es sei denn, der Aufwand ist gemäß § 4f Absatz 1 Satz 7 auf einen Rechtsnachfolger übergegangen, der die Verpflichtung übernommen hat und insoweit der Regelung des § 5 Absatz 7 unterliegt. 2Entsprechendes gilt in Fällen des § 4f Absatz 2;
2.den nach § 15a ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlust des Unternehmers (Mitunternehmers) des zu sanierenden Unternehmens des Sanierungsjahrs;
3.den zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahrs nach § 15a festgestellten verrechenbaren Verlust des Unternehmers (Mitunternehmers) des zu sanierenden Unternehmens;
4.den nach § 15b ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlust derselben Einkunftsquelle des Unternehmers (Mitunternehmers) des Sanierungsjahrs; bei der Verlustermittlung bleibt der Sanierungsertrag unberücksichtigt;
5.den zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Jahrs nach § 15b festgestellten verrechenbaren Verlust derselben Einkunftsquelle des Unternehmers (Mitunternehmers);
6.den nach § 15 Absatz 4 ausgleichsfähigen oder nicht abziehbaren Verlust des zu sanierenden Unternehmens des Sanierungsjahrs;
7.den zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Jahrs nach § 15 Absatz 4 festgestellten in Verbindung mit § 10d Absatz 4 verbleibenden Verlustvortrag, soweit er auf das zu sanierende Unternehmen entfällt;
8.den Verlust des Sanierungsjahrs des zu sanierenden Unternehmens;
9.den ausgleichsfähigen Verlust aus allen Einkunftsarten des Veranlagungszeitraums, in dem das Sanierungsjahr endet;
10.im Sanierungsjahr ungeachtet des § 10d Absatz 2 den nach § 10d Absatz 4 zum Ende des Vorjahrs gesondert festgestellten Verlustvortrag;
11.in der nachfolgenden Reihenfolge den zum Ende des Vorjahrs festgestellten und den im Sanierungsjahr entstehenden verrechenbaren Verlust oder die negativen Einkünfte
a)nach § 15a,
b)nach § 15b anderer Einkunftsquellen,
c)nach § 15 Absatz 4 anderer Betriebe und Mitunternehmeranteile,
d)nach § 2a,
e)nach § 2b,
f)nach § 23 Absatz 3 Satz 7 und 8,
g)nach sonstigen Vorschriften;
12.ungeachtet der Beträge des § 10d Absatz 1 Satz 1 die negativen Einkünfte nach § 10d Absatz 1 Satz 1 des Folgejahrs. 2Ein Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 Satz 1 ist nur möglich, soweit die Beträge nach § 10d Absatz 1 Satz 1 durch den verbleibenden Sanierungsertrag im Sinne des Satzes 4 nicht überschritten werden;
13.den zum Ende des Vorjahrs festgestellten und den im Sanierungsjahr entstehenden
a)Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5,
b)EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3. 2Die Minderung des EBITDA-Vortrags des Sanierungsjahrs und der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren erfolgt in ihrer zeitlichen Reihenfolge.

Übersteigt der geminderte Sanierungsertrag nach Satz 1 die nach Satz 2 mindernden Beträge, mindern sich insoweit nach Maßgabe des Satzes 2 auch der verteilt abziehbare Aufwand, Verluste, negative Einkünfte, Zinsvorträge oder EBITDA-Vorträge einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person, wenn diese die erlassenen Schulden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat und soweit der entsprechende verteilt abziehbare Aufwand, die Verluste, negativen Einkünfte, Zinsvorträge oder EBITDA-Vorträge zum Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Übertragung bereits entstanden waren. Der sich nach den Sätzen 2 und 3 ergebende Betrag ist der verbleibende Sanierungsertrag. Die nach den Sätzen 2 und 3 mindernden Beträge bleiben endgültig außer Ansatz und nehmen an den entsprechenden Feststellungen der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge und sonstigen Feststellungen nicht teil.

(3a) Bei Zusammenveranlagung sind auch die laufenden Beträge und Verlustvorträge des anderen Ehegatten einzubeziehen.

(4) 1Sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a oder b der Abgabenordnung gesondert festzustellen, ist auch die Höhe des Sanierungsertrags nach Absatz 1 Satz 1 sowie die Höhe der nach Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 bis 6 und 13 mindernden Beträge gesondert festzustellen. Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Satz 1 ist das Finanzamt, das für die gesonderte Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 der Abgabenordnung zuständig ist. Wurden verrechenbare Verluste und Verlustvorträge ohne Berücksichtigung des Absatzes 3 Satz 2 bereits festgestellt oder ändern sich die nach Absatz 3 Satz 2 mindernden Beträge, ist der entsprechende Feststellungsbescheid insoweit zu ändern. Das gilt auch dann, wenn der Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Feststellungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist des Einkommensteuerbescheids oder Körperschaftsteuerbescheids für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

(5) Erträge aus einer nach den §§ 286 ff. der Insolvenzordnung erteilten Restschuldbefreiung, einem Schuldenerlass auf Grund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens nach den §§ 304 ff. der Insolvenzordnung oder auf Grund eines Schuldenbereinigungsplans, dem in einem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt wurde oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde, sind, soweit es sich um Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen handelt, ebenfalls steuerfrei, auch wenn die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 nicht vorliegen. Absatz 3 gilt entsprechend.

3.2. § 3c EStG – Anteilige Abzüge

(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.

(2) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.

Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.

Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen.

Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.

Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist.

Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.

Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend.

Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind. 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.

(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

(4) Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden.

Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen.

Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen.

Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist.

Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.

Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

3.3. § 7b GewStG – Sonderregelung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bei unternehmensbezogener Sanierung

(1) Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.

2) Der nach Anwendung des § 3a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes verbleibende geminderte Sanierungsertrag im Sinne des § 3a Absatz 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes mindert nacheinander

1.den negativen Gewerbeertrag des Sanierungsjahrs des zu sanierenden Unternehmens,
2.Fehlbeträge im Sinne des § 10a Satz 3 und
3.im Sanierungsjahr ungeachtet des § 10a Satz 2 die nach § 10a Satz 6 zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums gesondert festgestellten Fehlbeträge; die in § 10a Satz 1 und 2 genannten Beträge werden der Minderung entsprechend aufgebraucht.

Ein nach Satz 1 verbleibender Sanierungsertrag mindert die Beträge nach Satz 1 Nummer 1 bis 3 eines anderen Unternehmens, wenn dieses die erlassenen Schulden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat und soweit die entsprechenden Beträge zum Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Übertragung bereits entstanden waren.

Der verbleibende Sanierungsertrag nach Satz 2 ist zunächst um den Minderungsbetrag nach § 3a Absatz 3 Satz 2 Nummer 13 des Einkommensteuergesetzes zu kürzen.

Bei der Minderung nach Satz 1 ist § 10a Satz 4 und 5 entsprechend anzuwenden.

In Fällen des § 10a Satz 9 ist § 8 Absatz 9 Satz 9 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden.

An den Feststellungen der vortragsfähigen Fehlbeträge nehmen nur die nach Anwendung der Sätze 1 und 2 verbleibenden Beträge teil.

(3) In den Fällen des § 2 Absatz 2 Satz 2 ist § 15 Satz 1 Nummer 1a des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden. Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend.

Ihr Ansprechpartner

Dipl.-Finanzwirtin (FH) Cynthia Häfner
Dipl.-Finanzwirtin (FH) Cynthia HäfnerRechtsanwältin und Steuerberaterin
Cynthia Häfner ist angestellte Rechtsanwältin, Steuerberaterin und Fachanwältin für Steuerrecht.

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