Im Gesellschaftsrecht erfährt die Schenkungssteuer große Bedeutung. Die Schenkungssteuer erfasst Schenkungen unter Lebenden und damit auch unmittelbar oder mittelbar unter Gesellschaftern einer Gesellschaft.
Grundsätzliche Voraussetzungen für die Besteuerung einer Schenkung
Nach 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftssteuergesetz (ErbStG) setzt die Schenkungssteuer im Gesellschaftsrecht
- eine freigebige Zuwendung z.B. des Gesellschafters A an den Gesellschafter B,
- eine objektive Bereicherung des Gesellschafters B,
- eine Bereicherung auf Kosten des Gesellschafters A und
- den Bereicherungswillen des Gesellschafters A voraus.
Gesellschafter A ist im Schenkungssteuerrecht der Zuwendende und Gesellschafter B der Zuwendungsempfänger.
Schenkung in Personengesellschaft
Wendet ein Gesellschafter ohne Gegenleistung der Personengesellschaft (GbR, OHG, KG, Stille Gesellschaft) etwas zu, z.B.
- Gesellschafter A verzichtet gegenüber der Personengesellschaft auf die Rückzahlung seines Darlehens an die Personengesellschaft oder
- Gesellschafter A zahlt mehr auf seine Einlage bei der Personengesellschaft ein als die anderen Gesellschafter (Agio und disquotale Einlage)
ist Zuwendungsempfänger der Gesellschafter B der Personengesellschaft, nicht die Personengesellschaft selbst.
Der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens oder die Zahlung einer höheren Einlage erfolgt mangels Gegenleistung freigebig.
Gesellschafter B ist als Gesamthänder auf Kosten des Gesellschafters A bereichert.
Der Gesellschafter B der Personengesellschaft ist auch der Steuerschuldner.
Schenkung in Kapitalgesellschaft
Wendet der Gesellschafter A einer Kapitalgesellschaft (UG, GmbH, AG, SE, e.G.) etwas ohne Gegenleistung zu, z.B. durch verdeckte Einlagen (disqotale Leistung) in die Kapitalgesellschaft, ist tatsächlich die Kapitalgesellschaft bereichert, nicht der Gesellschafter B.
Die Vermögensmehrung des Gesellschafters B ist lediglich ein Reflex der Zuwendung an die Kapitalgesellschaft. Die Bereicherung beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis und ist keine freigebig Zuwendung an den Gesellschafter B.
Nach § 7 Abs. 8 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen des Gesellschafters B an der Kapitalgesellschaft, die er durch die Leistung des Gesellschafters A an die Gesellschaft erlangt. Durch die Fiktion „gilt“ erlangt der Reflex der Zuwendung eine schenkungssteuerliche Bereicherungsqualität.
Grund für die Unterschiede in der schenkungsrechtlichen Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften ist Folgender:
Führt der Gesellschafter A dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft im Wege der disquotalen Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, wird Gesellschafter B dadurch bereichert, dass sich seine über die Personengesellschaft gehaltene Beteiligung am Gesamtvermögen direkt erhöht.
Dieselbe disquotale Einlage führt bei der Kapitalgesellschaft dagegen zu ihrer direkten Bereicherung; die Gesellschafter profitieren von der Bereicherung der Kapitalgesellschaft lediglich reflexartig.
Mit der Fiktion „gilt“ in § 7 Abs. 8 ErbStG wurde die Besteuerungslücke geschlossen.
Schenkung bei gesellschaftsrechtlichem Vermögen
Schenkung bei Ausscheiden eines Gesellschafters gegen nicht vollwertige Abfindung
Scheidet Gesellschafter A aus der Gesellschaft gegen eine Abfindung aus, die unter dem Wert seines Abfindungsanspruchs liegt, ist § 7 Abs. 7 ErbStG zu beachten.
Ein Erwerb durch Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 7 ErbStG liegt vor, wenn der Gesellschafter A aus der Gesellschaft ausscheidet und der Gesellschafter B dadurch bereichert wird, weil der Gesellschafter A als Gegenleistung keine vollwertige Abfindung erhält.
Schenkungen nach § 7 Abs. 7 ErbStG verzichten auf das Erfordernis des Freigebgkeitswillen des Ausscheidenden.
7 Abs. 7 S. 1 ErbStG setzt Abfindungsklauseln voraus, die zu einem unter dem etwaigen Verkehrswert der Beteiligung liegenden Abfindungsbetrag führen. Hierzu gehören jegliche abfindungsbeschränkende Klauseln (Buchwert, Stuttgarter Verfahren, Abschläge etc.).
Der überwiegende Teil der Gesellschaftsverträge insbesondere von Familiengesellschaften enthält abfindungsbeschränkende Klauseln, so dass bei einem Ausscheiden gegen Abfindung Schenkungssteuer ausgelöst wird.
Ausscheiden aus einer Gesellschaft und überhöhte Gewinnbeteiligung
Gewinnübermaß ist in § 7 Abs. 6 ErbStG geregelt. Abs. 6 trifft eine Regelung für Personengesellschaften.
Abs. 6 setzt voraus, dass die Personengesellschaft einem ihrer Gesellschafter ein Übermaß an Gewinnbeteiligung bietet. Es geht um eine Beteiligung, die dem Gesellschafter im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern übermäßige Gewinne verschafft und ihm durch die erhöhte Gewinnbeteiligung zu Lasten des sie gewährenden Gesellschafters eine bevorzugte Kapitalbildung ermöglicht (besonders günstiger Gewinnverteilungsschlüssel).
Ein besonders günstiger, ein Übermaß an Gewinn vermittelnder Verteilungsschlüssel wird dann angenommen, wenn das Gewinnbezugsrecht der Kapitaleinlage der Arbeits- oder sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde.
Disquotale Einlage bei Kapitalgesellschaften
§ 7 Abs. 8 ErbStG enthält eine gesetzliche Fiktion. Auf eine Freigebigkeit kommt es nicht an. Die Vorschrift gilt nicht nur zwischen nahen Angehörigen, sondern auch wenn ein Dritter eine Leistung erbringt und sich infolgedessen der Wert der Anteile des Gesellschafters erhöht.
Der Begriff Leistung in § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist nicht näher eingegrenzt. Er umfasst daher grundsätzlich jede zielgerichtete Handlung, die zu einer Mehrung des Vermögens der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft führt. Dazu gehören zum Beispiel offene oder verdeckte Einlagen, Umwandlungsvorgänge und der Verzicht auf Forderungen, insbesondere der Verzicht auf Gesellschafterdarlehen.
Disquotale Einlage bei Personengesellschaften
Zuwendungsempfänger bei Zuwendungen an die Personengesellschaft sind die einzelnen Gesellschafter, nicht die Personengesellschaft. Die Gesellschafter der Personengesellschaft werden dadurch bereichert, dass sich über die Personengesellschaft gehaltene Beteiligung am Gesamtvermögen erhöht. Danach können bei einer Einlage in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft die dahinterstehenden Gesellschafter als bereichert angesehen werden.
1. Führt ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Der andere Gesellschafter wird dadurch bereichert, dass sich seine über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöht.
2. Die Zuwendung erfolgt freigebig, wenn der einbringende Gesellschafter von dem anderen Gesellschafter keine entsprechende Gegenleistung erhält.
3. Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, weil sie den Gemeinschaftszweck fördert.“ BFH, Urteil vom 5. Februar 2020 – II R 9/17.
Nach einer neuen Entscheidung des FG Hamburg, Urteil vom 11.07.2023 – 3 K 188/21, ist eine disquotale Einlage in eine KGaA durch einen Kommanditaktionär keine freigebige Zuwendung an den nicht am Grundkapital beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter. Derzeit ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH, Az. II R 23/23 anhängig.
Besonderheiten bei Genossenschaften mit kleiner Mitgliederzahl und hohem Vermögen
Zählt eine Genossenschaft nur eine sehr kleine Mitgliederzahl, hat diese Genossenschaft auf der anderen Seite ein sehr hohes Vermögen, ähnelt sie insoweit einer Personengesellschaft bzw. einer personalistisch strukturierten Genossenschaft.
Beispiel:
Die Genossenschaft hat insgesamt zehn Mitglieder. Jedes Mitglied hält einen Geschäftsanteil an der Genossenschaft. Auf jeden Geschäftsanteil wurden 1.000 € eingezahlt.
Die Genossenschaft verfügt über ein Verkehrswertvermögen in Höhe von 10 Million €.
Ein Geschäftsanteil verkörpert ein anteiliges Vermögen an der Genossenschaft in Höhe von 1 Million €. Jedem Genossen steht wirtschaftlich gesehen ein anteiliges Verkehrswertvermögen an der Genossenschaft in Höhe von 1 Million € zu.
Schenkungsteuerlich sind disquotale Erhöhungen von Geschäftsanteilen durch bestehende Mitglieder (Altmitglieder) oder die Neuaufnahme von Genossenschaftsmitgliedern (Neumitglieder) zu durchleuchten. Konkret sollen
– die Zeichnung fünf neuer Geschäftsanteile durch fünf Altmitglieder und
– die Neuaufnahme von fünf Neumitgliedern mit jeweils einem Geschäftsanteil in die Genossenschaft
behandelt werden.
1. Im ersten Fall wird mit der Zeichnung der fünf Geschäftsanteile zu satzungsmäßig jeweils 1.000 € Zeichnungsbetrag durch fünf Altmitglieder das anteilige Vermögen an der Genossenschaft jedes einzelnen Genossenschaftsmitglieds verändert.
Sind nach der Zeichnung fünf weiterer Geschäftsanteile jetzt 15 Geschäftsanteile vorhanden, verkörpert jeder Geschäftsanteil ein anteiliges Vermögen an der Genossenschaft nun in Höhe von 666.667 € statt in Höhe von 1 Mio. €.
Die fünf Altmitglieder, welche einen neuen Geschäftsanteil für jeweils 1.000 € zeichneten, können sich über ein Vermögen an der Genossenschaft in Höhe von nun 1.333.333 € erfreuen. Mit einem Einsatz von 1.000 € gelingt ihnen ein anteiliger Vermögenszuwachs an der Genossenschaft in Höhe von 333.333 €.
Die weiteren fünf Altmitglieder, die sich an der Zeichnung neuer Geschäftsanteile nicht beteiligten, verloren jeweils einen anteiligen Vermögenswert an der Genossenschaft in Höhe von 333.333 €. Ihr anteiliges Vermögen an der Genossenschaft beträgt jeweils (statt 1 Million €) jetzt nur noch 666.667 €.
Zieht man den Einsatz in Höhe von 1.000 € für die Zeichnung der Geschäftsanteile ab, entstand für die Zeichner ein bereinigter anteiliger Vermögenszuwachs von 332.333 €.
Nach 7 Abs. 8 ErbStG gilt der als Reflex zu behandelnde anteilige Vermögenszuwachs bei den Genossenschaftsanteile zeichnenden Altmitgliedern als eine steuerverstrickte Schenkung. Die zeichnenden Altmitglieder sind Steuerschuldner. Unter Berücksichtigung von Freibeträgen ist auf den Vermögenszuwachs individuell zu errechnete Schenkungssteuer zu zahlen.
2. Im zweiten Fall erhöht sich die Mitgliederzahl in der Genossenschaft auf 15. Die Altmitglieder der Genossenschaftein verlieren jeweils ein anteiliges wirtschaftliches Vermögen in Höhe von 332.333 €. Die Neumitglieder erhalten für den Einsatz von 1.000 € Zeichnungsbetrag ein anteiliges Vermögen in Höhe von 332.333 €.
Auch hier liegt nach § 7 Abs. 8 ErbStG ein als Reflex zu behandelnder Vermögenszuwachs bei den Neumitgliedern als steuerverstrickte Schenkung vor. Die zeichnenden Neumitglieder sind Steuerschuldner. Unter Berücksichtigung von Freibeträgen ist auf den anteiligen Vermögenszuwachs von 332.333 € die individuell zu errechnende Schenkungssteuer zu zahlen.
Es ist noch einmal klarzustellen, dass diese Beispiele nur auf kleine, personalistisch strukturierte Genossenschaften mit sehr wenigen Mitgliedern und sehr hohem Vermögen gelten. Diese kleinen Genossenschaften müssen wirtschaftlich Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften mit personalistischer Struktur ähneln.
Näheres zum Verkauf landwirtschaftlicher Betriebe und damit zusammmenhängenden Steuerfragen lesen Sie hier.
Offene und verdeckte Gewinnausschüttung
Bei einer offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung fehlt es an einer freiwilligen Zuwendung der leistenden Gesellschaft an den Gesellschafter oder an ihm nahestehende Personen, denn die Gewinnausschüttungen sind stets im Gesellschaftsverhältnis begründet.
Die Zahlung überhöhter Vergütungen durch die leistende Kapitalgesellschaft an eine nahestehende Person (Nichtgesellschafter) des Gesellschafters und auf Veranlassung des Gesellschafters kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person sein.
Disquotale Gewinnausschüttungen können eine freigebige Zuwendung erfüllen, wenn sie nicht auf leistungsbezogenen Gründen beruhen. Verzichtet ein Gesellschafter zugunsten eines Mitgesellschafters auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch, liegt regelmäßig eine freigebige Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG des Verzichtenden zugunsten des Mitgesellschafters vor.
Gesetzestext § 7 Schenkungen unter Lebenden
(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
1. Jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird;
2. Was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;
3. Was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;
4. Die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt;
5. Was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird;
6. (weggefallen)
7. Was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt;
8. Dder Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist;
9. Was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt;
10. Was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des §3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.
(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. 2§ 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.
(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.
(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, dass der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt.
Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.
(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. 2Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. 3Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.
(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. 2Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. 3Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.
Unsere Empfehlung
Schenkungsteuerpflichtige Vorgänge im Gesellschaftsrecht sind vielfältig und können teuer werden.
Schon bei der Gründung einer Gesellschaft ist in Bezug auf Abfindungsregelungen darauf zu achten, dass eine später eintretende Abfindungsverpflichtung nicht der Schenkungssteuer unterliegen, jedenfalls aber insoweit ausgewogen und durchdacht in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden.
Jeder Vermögensvorgang zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft (z.B. Verzicht auf Darlehen, verdeckte Einlage, Einziehung des Geschäftsanteils, Ausschluss des Gesellschafters, Erwerb eigener Anteile, Zeichnung von Genossenschaftsanteilen in kleinen Genossenschaften, Umwandlungsvorgänge usw. ist sorgfältig daraufhin abzuklopfen, ob die Voraussetzungen für eine Schenkungssteuer vorliegen.